西方主要国家审计是如何发展的?

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     (一)西方国家审计的发展

西方一些国家的审计,既具有悠久的历史,又具有具体的内容,更体现了现代商品经济发展的需要。据考证,早在奴隶制度下的古埃及、古罗马和古希腊时代,就有了官厅审计机构及政府审计的事实。审计人员以“听证”(Alldt)的方式,对掌管国家财物和赋税的官吏进行考核,成为具有审计性质的经济监督工作。在西方的封建王朝中,也设有审计机构和人员,对国家的财政收支进行监督。例如,法国在资产阶级大革命前就设有审计厅,在资产阶级大革命后,拿破仑一世创建的审计法院,至今仍是法国政府实施事后审计的最高法定机构。在资本主义时期,随着社会的发展和资产阶级国家政权组织形式的完善,政府审计也有了进一步的发展。欧洲的许多国家于19世纪在宪法或特别法令中都规定了审计的法律地位,确立国家审计机关的职权、地位和审计范围授格独一地对财政、财务收支进行监督。在现代资本主义国家中,大多实行立法、行政、司法三权分立的国家政权组织形式,议会为国家的最高立法机关,并对政府行使包括财政监督在内的监督权。为了监督政府财政收支,执行财政预算法案,维护统治阶级的利益,西方人多数国家在议会下设有专门的审计机构,由议会或国会授权,对政府及二营企卡业单位财政财务收支进行审计监督。美国虽然有200多年的历史,但由于它重视经济管理,在经济管理理论和方法的研三方面颇有成就,这就促使了美国经济的迅速发展,以前美国没有独立的财政监督机构,只在财政部设有审计官进行审查,直到1919年参、众两院建议组成预算特别委员会后,才把对政府账目的审计从财政部的业务中分离出来;1921年公布了《预算和会计法》,并根据该法建立了美国最高审计机关―一审计总局,受理政府账目审计,以寻求经济有效方式来管理美国政府的公共款项。除中央情报局和位统办公室不能审查外,凡与公共开支有关的审项,都有权审查、审计总局最重要的任务就是向国会提供信息和参考意见,以便有助于国会各委员会的工作。

英国的审计具有悠久的历史,是近代审计的发源地。英国的王室财政审计制度早在13世纪就正式建立起来了,至今有770多年的历史。在N和12世纪,英王一直把持有国家的财政大权,在威廉一世时代和亨利一世时代封建统治古在财政部内设置厂审计监督部门,即上院(收支监督局)和下院(收支局)执行审计监督。1215年英的《大宪章》的颁布,制约了英王的权力,奠定了英国国家审计制度产生和发展的政治基础。1785年,根据《更好检查和审计国王公共账目的法到,取消国库审计官、约建厂五人审计委员会。1834年,颁布厂修订审计制度的法案,特别审计院长负责国库公款的监督,院长系终身职务、1861年,开始在众议院设决算审查委员会,第一次真上建立了统一的、独立的审计机构。1983年1月l日,通过了《国家审计法案》,取消英国国库审计部,正式更名为英国审计署、英国国家审计署独立于行政部门,代表议会对政府进行监督,向议会报告工作。

西方国家除了立法型的审计体制以外,还有司法型审计体制、行政型审计体制等。如法国审计法院是独立于立法机构一议会行政部门――内阁政府的一个司法机构,审计法院的院长由总统任命,为终身制;审计法院的裁决为终审判决,且有法律效力。国外的国家审计,不论是哪一种类型,都立足于保证国家审计机关拥有独立性和权威性,以便于不受干扰,客观而公正地行使审计监督权。
    

第二次世界大战以后,西方国家不仅在审计体制上有了较大的发展,更重要的是在审计理论和实务上也有了较大的发展,即把经济监督和经济管理相互结合,从传统的财务审计向现代的三E审计、绩效审计方面发展。

(二)西方社会审计的发展

西方国家的社会审计,是随着资本主义经济的兴起而形成并得到迅速的发展的。I6世纪末期,由于地中海沿岸商品贸易得到了发展,便出现了由许多合伙人筹资,委托给某些人去经营贸易的商业运行方式。这样,就导致了财产所有者与经营权的分离,对经营者进行监督就有了必要,当时便有部分财产所有者聘请会计工作者来承担该项监督检查工作。这便有了社会审计的萌芽。1720年,查尔斯・斯内尔受托对南海公司破产案的审查,并编制了一份审计报告书,从此,审计正式走向了民间。

英国工业革命以后,产业规模日益扩大,以发行股票筹集资金为特征的股份公司大量涌现。公司所有权与经营权相分离的现象十分普遍,对经营管理者进行监督也成了英国社会的普遍需要,因此,现代社会审计制度便应运而生。1953年在苏格兰的爱丁堡创立了世界上第一个职业会计团体――“爱丁堡会计师协会”。英国实行特许会计师制度,取得会计师资格必须经过严格的考试和实践。英国职业会计师的主要业务是审计,此外还兼做编制财务报表、税务业务、财务和管理咨询等业务。英国早期的社会审计,没有系统的理论依据和方法体系,只是根据查错防弊的审计目的,对大量的账簿记录进行逐笔审查,即采用详细审计方法,后来人们称之为英国式审计。
    

美国独立战争以后,工业得到发展,为了加强股份公司的会计工作,以代理记账为专业的会计师应运而生。19世纪后半叶,随着英国资本的大量输入,英国的社会审计也传入了美国。1886年纽约公布了公证会计师法,1887年成立了“美国公共会计师协会”,后改为“美国注册公共会计师协会”,成为当今美国最大的会计团体。美国最初的会计师业务,主要对合并时的资产进行验证、设计会计制度和为信用目的而进行审计,并非是为了维护投资者的利益。20世纪初,出于银行信贷业发展的需要,有必要对贷款企业的资产负债表进行分析性审计,借以判断企业的偿债能力,于是美国的会计师突破了详细审计的做法,创立了资产负债表审计,即美国式的信用审计。1929年的经济大危机和1932年的库罗尔事件,震撼了美国经济,美国开始重视对投资者利益的保护,1933年公布了《证券法》,次年公布了《证券交易法》,规定了上市公司必须向交易所提出经过公证会计师审查鉴证的财务报表(资产负债表和损益表),这就促使了证券交易审计的诞生。从此,美国社会审计的重点由资产负债表审计发展为以损益表为中心对整个财务报表进行审计,即为财务报表审计。

(三)西方内部审计的发展

西方国家的内部审计同样可以追溯到古代和中世纪,由于受托经济责任关系的产生,经济组织中的内部经济监督也就有了必要,庄园审计、宫廷审计、行会审计、寺院审计也就因此而产生。不过早期的内部审计与外部审计并无原则上的区别。

20世纪前后,资本主义经济的发展,使生产和资本高度集中,托拉斯式的大型企业大量出现,企业内部只能采取分级、分散管理体制。这就导致了大型企业内部要设立专门的机构和人员,由最高管理当局授权,对其所属分支机构的经营业绩进行独立的内部审计监督,近代内部审计也就因此而产生。20世纪40年代,第二次世界大战以后,资本主义经济得到了空前的发展,竞争更激烈。企业为了在竞争中求生存、求发展,十分重视加强内部经济监督,实行事前预防性控制,现代内部审计随着内部控制的加强而产生和发展起来。现代内部审计出于经济预测和事先控制的需要开展了事前审计;现代内部审计的领域由财务审计扩大到对经营、管理及经济效益方面的审计;现代内部审计从过去的详细审计改变为以评价内部控制制度为基础的抽样审计。

美国内部审计分为政府内部审计和企业内部审计两个方面。在美国联邦政府各部门和地方政府都设有稽核长办公室,执行内部审计。美国很多大中型企业从本世纪30年代就设立了内部审计,1941年内部审计师协会就建立起来了,后来发展成了一个国际组织。美国企业内部审计机构有直属总经理领导、副总经理领导、主计长领导等三种形式。近年来,有的企业内审机构受主计长和审计委员会的双重领导,有较大的独立性。英国的内部审计由部门审计和企业审计组成,一般均由部门或企业最高负责人领导,它的主要职责是对内部控制制度进行监督评价,并提出改进的建议。
    

中外审计的发展历史,表明了随着受托经济责任关系内涵的丰富和范围的扩大,不仅促进了国家审计、社会审计和内部审计的全面发展,而且加速了审计目的、审计特征、审计体系、审计内容、审计方法和审计规范方面的变化,促进了现代审计的形成。